Il principio di competenza

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Il principio della competenza economica, statuito dall’art. 2423-bis del Codice civile, esige che nella redazione del bilancio di esercizio si tenga conto:

• “dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento”. L’effetto delle operazioni e degli altri eventi che connotano la gestione aziendale deve, quindi, essere rilevato contabilmente e attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi incassi e pagamenti;
• “dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”. Al riguardo, il principio contabile OIC n.29 individua i “fatti intervenuti dopo la chiusura del bilancio” che devono essere ivi recepiti in “quelli che evidenziano condizioni che esistevano già alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio”.
• Il principio di competenza nella legislazione fiscale.
• Come noto, anche nella legislazione fiscale, il criterio per l’imputazione “a periodo” delle componenti reddituali dell’impresa è quello “di competenza”; pertanto, nella determinazione del reddito d’impresa l’imputazione delle operazioni e degli altri eventi che connotano la gestione aziendale avviene senza avere riguardo ai movimenti finanziari, salvo alcune eccezioni di cui si dirà nel prosieguo.
• In prima analisi, anche nell’ambito del TUIR occorre fare preliminare riferimento alle disposizioni civilistiche poc’anzi richiamate. Tuttavia, per motivi di cautela fiscale, lo stesso articolo 109, comma 1, del TUIR dispone che “i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”. In tali circostanze, quindi, il criterio della competenza (nella sua accezione civilistica) deve essere derogato, di modo che talune componenti negative di reddito iscritte a conto economico concorreranno alla determinazione del reddito d’impresa (nella sua accezione fiscale) solo nell’esercizio in cui diverranno certe nell’esistenza (cd. requisito della “certezza”) e determinabili in modo obiettivo nell’ammontare (cd. requisito della “obiettiva determinabilità”).

Sempre per motivi di cautela fiscale l’articolo 109, commi 3 e 4, del TUIR dispone, inoltre, che:

• “I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico”;
• di converso, “Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza”.

Il principio di competenza sin qui delineato rileva solo per escludere l’imputazione “a periodo” secondo il cd. “criterio di cassa” e non identifica ancora un preciso momento di imputazione delle componenti reddituali. Per l’individuazione di tale momento interviene, quindi, il secondo comma del citato articolo 109 del TUIR, fissando il momento in cui si considerano conseguiti i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi e quello in cui si considerano sostenute le spese per l’acquisizione di beni e di servizi.

In linea generale, quindi, il legislatore tributario prescinde dal fatto economico del conseguimento dei ricavi, ovvero del sostenimento dei costi, per considerare, invece, il momento in cui la fattispecie giuridica viene a esistenza, anche nei casi in cui, come nelle ipotesi di prestazioni di servizi, viene fatto riferimento alla data di maturazione della prestazione.

Le deroghe al generale principio di competenza previste dall’ordinamento tributario.

L’articolo 109, comma 1, del TUIR individua nel criterio della competenza economico-temporale il criterio generale per l’imputazione “a periodo” delle componenti reddituali, facendo però salve “le precedenti norme della presente Sezione” che dispongono diversamente.

Deroghe al principio di competenza si rinvengono, infatti, con riferimento alle seguenti componenti di reddito che, quindi, concorrono a formare l’imponibile in base al cd. “criterio di cassa”:

• i dividendi distribuiti da società ed enti soggetti all’IRES, peraltro esclusi dalla formazione del reddito imponibile ai fini IRES per il 95% del loro ammontare;
• i cd. “contributi in conto capitale”, ossia i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, diversi da quelli in conto esercizio e da quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili;
• i compensi spettanti agli amministratori delle società e degli enti;
• le imposte, diverse dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa;
• i contributi ad associazioni sindacali e di categoria, se e nella misura in cui sono dovuti, in base a formale deliberazione dell’associazione;
• gli interessi attivi e passivi di mora.

I compensi spettanti agli amministratori delle società e degli enti

La deducibilità dei compensi agli amministratori di società non segue sempre il principio di cassa allargata applicabile agli importi erogati fino al 12 gennaio dell’anno successivo. Ci sono casi come quello dell’amministratore professionista o del periodo d’imposta a cavallo in cui la regola non si applica.

Criterio di cassa «allargato» Amministratori dipendenti

Il criterio di deducibilità secondo cassa governa il trattamento fiscale sia della società che eroga il compenso sia quello dell’amministratore che lo percepisce. In realtà si parla di cassa allargata nel senso che le somme erogate entro il 12 gennaio dell’anno successivo (ora 2014) rientrano negli emolumenti figurativamente incassati dall’amministratore.

La circolare 57/E/2001 ha affermato la tesi secondo cui anche per la società si deve applicare il criterio di cassa allargato: pertanto la società può dedurre i compensi pagati agli amministratori fino al 12 gennaio dell’esercizio successivo al termine del periodo d’imposta, come se figurativamente li avesse erogati entro il 31 dicembre.

Questa tesi viene facilmente applicata dalla totalità delle società senza particolari problemi, però vanno segnalate alcune incertezze che emergono nei quesiti degli operatori.

Il professionista

Può presentarsi il caso di un soggetto che svolge attività professionale personale attinente a quella di amministratore della società. È il caso, per esempio, di un dottore commercialista che amministra una società e che in forza della sua attività professionale abituale attrae i compensi amministrativi percepiti alla sfera del reddito derivante da esercizio arte o pressione e non a quello di lavoro dipendente assimilato. Quindi i compensi percepiti nei primi giorni di gennaio 2014 entrano a far parte del reddito 2014 e non 2013. Se la ratio dell’indicazione delle Entrate è di far coincidere i criteri di tassazione tra erogante e percipiente, in questa situazione specifica saranno deducibili solo i compensi erogati entro il 31 dicembre 2013, mentre quelli erogati nei primi dodici giorni di gennaio saranno dedotti nel successivo periodo d’imposta.

Periodo d’imposta a cavallo

Ci sono poi le società con esercizio a cavallo dell’anno solare (ad esempio 1° luglio-30 giugno), che eroga i compensi all’amministratore non professionista per la mensilità di giugno entro il 12 luglio. Pertanto l’erogazione avviene già nel periodo d’imposta successivo. In tal caso si ritiene che non possa trovar applicazione la deduzione con il principio di cassa allargato, poiché viene meno la motivazione di base che ha indotto l’Agenzia a pronunciarsi in tal senso: per il percipiente le somme incassate entro il 12 luglio non costituiscono eccezione rispetto al principio di cassa ordinario, ragion per cui non vi è motivo di derogare per la società dall’applicazione del medesimo principio di cassa «stretto».

I contributi previdenziali

Nell’affermare l’applicazione del principio di cassa, l’articolo 95, comma 5, del Tuir cita in modo esplicito il termine «compensi spettanti agli amministratori», delimitando quindi a tale voce di costo la deroga al principio di competenza. Di conseguenza ciò che costituisce costo relativo alla prestazione dell’amministratore ma non si presenta in senso stretto come compenso, non rientra nell’applicazione del principio di cassa. Come per i contributi previdenziali dovuti sul compenso erogato all’amministratore. Consideriamo che il compenso relativo a dicembre 2013 venga materialmente corrisposto il 20 dicembre 2013 mentre i contributi previdenziali vengono versati il 16 gennaio 2014. I contributi previdenziali imputati a conto economico vengono dedotti a prescindere dalla data del pagamento perché il costo segue la regola generale della competenza. Stessa situazione per i rimborsi analitici o forfettari spettanti agli amministratori: non si tratta di compensi e quindi valgono le regole generali del principio di competenza e di derivazione. Il componente negativo imputato a conto economico potrà essere dedotto a meno che non sussistano altre condizioni ostative previste dal Tuir.

I costi sostenuti per professionisti

Il costo dei professionisti è deducibile al termine della prestazione.

Civilisticamente i costi dei professionisti sono di competenza dell’esercizio in cui sono stati utilizzati al fine di conseguire i ricavi, che coincide normalmente con l’esercizio in cui le prestazioni sono rese. Fiscalmente il periodo di deducibilità coincide con quello in cui le prestazioni sono ultimate, a nulla rilevando il pagamento. Non è possibile quindi dedurre un costo professionale oltre detto periodo, non essendo fiscalmente ammessa la deduzione di un costo in un esercizio successivo a quello di competenza, salvo il caso di mancanza dei requisiti di certezza e/o determinabilità (Cass. 2.5.97 n. 3809).

Collegio Sindacale

 I compensi per la partecipazione alle riunioni del Consiglio di Amministrazione e dell’assemblea e per l’effettuazione delle verifiche di cassa trimestrali si deducono nell’esercizio in cui le relative prestazioni sono espletate. Per ciò che attiene invece l’attività si controllo sul bilancio e la redazione della relazione allo stesso la deducibilità del compenso è di competenza dell’esercizio successivo a quello cui si riferisce il bilancio oggetto di controllo ( cfr Ag. E, 19/06/2002 circ. 54/E).

 

 

 

 

 

 

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